Большая часть программ для ЭВМ сейчас приобретается путем передачи неисключительных прав

До 2008 г. распространение программ для ЭВМ (в части передачи неисключительных прав на них) осуществлялось через договор купли-продажи (поставки), где программы для ЭВМ обозначались как товар и, соответственно, производился бухгалтерский и налоговый учет реализации товара. В связи с вступлением в силу с 1 января 2008 г. ст. 1 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности” (далее - Закон N 195-ФЗ) возникла необходимость пересмотра схем распространения программ для ЭВМ.

В соответствии с Законом N 195-ФЗ п. 2 ст. 149 НК РФ дополнен новым пп. 26, согласно которому не подлежит налогообложению реализация (а также передача…) на территории Российской Федерации исключительных прав на: программы для электронных вычислительных машин, базы данных, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

С целью применения льготы по НДС при реализации программ для ЭВМ должен быть заключен лицензионный договор. Для того чтобы освобождение от НДС произошло по всей цепочке распространителей - от правообладателя до конечного пользователя - и распространители (дилеры, реселлеры) были способны передать конечному пользователю некий объем прав, необходимо, чтобы между производителем и распространителями были подписаны лицензионные (сублицензионные) договоры в соответствии с требованиями ст. ст. 1235 - 1238 ГК РФ. Данная позиция отражена в Письмах Минфина России от 25.12.2007 N 03-07-11/640, от 30.01.2008 N 03-07-07/06, от 14.02.2008 N 03-07-08/32, от 19.02.2008 N 03-07-11/68, от 21.02.2008 N 03-07-08/36, от 01.04.2008 N 03-07-15/44.

В соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик не может по своему желанию отказаться от освобождения, предусмотренного пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, т.е. продолжение реализации прав на программы для ЭВМ с НДС может повлечь для него отрицательные последствия. Хотя выделение НДС в стоимости лицензионных прав является более выгодным, если компания-лицензиар и лицензиат являются плательщиками НДС, польза от этой льготы для них неочевидна. На практике сложилось так, что льгота по НДС только добавила “головной боли” при оформлении документов участникам рынка, так как в конечном счете цены на программы для ЭВМ не уменьшились на сумму “льготного” НДС, а поднялись до уровня прежней цены, которая обозначалась в документах как сумма, включающая НДС. Кроме того, появление данной льготы привело к необходимости в компаниях, осуществляющих распространение программ для ЭВМ, выполнять достаточно трудоемкую работу - в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Типичная ошибка при формулировании условий лицензионного договора

В соответствии с п. 2 ст. 1238 ГК РФ “по сублицензионному договору сублицензиату могут быть предоставлены права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата”. На практике это правило не всегда соблюдается. Вот пример формулировки способа использования программы для ЭВМ в качестве результата интеллектуальной деятельности по лицензионному договору между правообладателем (лицензиаром) и распространителем (лицензиатом): “Лицензиату в соответствии с настоящим договором передается неисключительное право на использование программы для ЭВМ, которое включает следующие способы использования: неисключительное право на распространение программы для ЭВМ конечным пользователям, находящимся на территории Российской Федерации”. Конечному пользователю программы для ЭВМ права на последнюю передаются данным распространителем со следующей договорной формулировкой: “В рамках договора сублицензиату передается неисключительное право на воспроизведение программы для ЭВМ, ограниченное правом инсталляции, копирования и запуска программы для ЭВМ в соответствии с лицензионным соглашением для конечного пользователя”. Налицо несовпадение прав и способов использования программы для ЭВМ для лицензиата (распространителя) и сублицензиата (конечного пользователя). Каковы правовые последствия такого несовпадения?

Пункт 2 ст. 45 НК РФ закрепил право налоговых органов на изменение юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком. В переквалификации сделки как раз и состоит опасность отклонения от условий договора, прописанных в ГК РФ или вытекающих из него.

Чтобы избежать доначисления суммы НДС, а также пеней на сумму недоимки и штрафных санкций за несвоевременную оплату данного налога, рекомендуется соблюдать условие п. 2 ст. 1238 ГК РФ. А именно в лицензионном (сублицензионном) договоре формулировать способ использования программы для ЭВМ распространителем подобным образом: “Право на использование программы для ЭВМ, предоставляемое (передаваемое) Лицензиату в соответствии с настоящим Договором, включает использование следующими способами: неисключительное право на распространение программы для ЭВМ конечным пользователям, находящимся на территории России, и неисключительное право на воспроизведение программы для ЭВМ, ограниченное правом инсталляции, копирования и запуска программы для ЭВМ в соответствии с лицензионным соглашением для конечного пользователя, предоставляемое с единственной целью передачи этого права конечным пользователям, находящимся на территории России. При этом право на использование программы для ЭВМ конечным пользователем ограничено пределами, предусмотренными лицензионным соглашением правообладателя с конечным пользователем”.

Бухгалтерский учет

Для обоснованности применения льготы по НДС при распространении программ для ЭВМ необходим корректный бухгалтерский учет операций по реализации и приобретению программ для ЭВМ.

В соответствии с абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007 “Учет нематериальных активов” нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

Проблема заключается в том, что, как уже было отмечено, до 2008 г. распространение программ для ЭВМ (в части передачи неисключительных прав на них) опосредовалось договорами купли-продажи (поставки), где программы для ЭВМ обозначались как товар и, соответственно, производился бухгалтерский и налоговый учет реализации товара. С 2008 г. перед распространителями программ для ЭВМ (дилерами, дистрибьюторами, реселлерами) встал вопрос, как отражать операции по распространению программ для ЭВМ, так как на замену договорам купли-продажи (поставки) программ для ЭВМ пришли лицензионные (сублицензионные) договоры и использовать счет 41 “Товары” стало нелогичным. Кроме того, это может повлечь за собой переквалификацию лицензионного (сублицензионного) договора в договор купли-продажи с соответствующим доначислением недоимки по НДС, а также пеней и штрафов.

Какой может быть выход? Вполне логичным является в данном случае использование в бухгалтерском учете для отражения операций по распространению программ для ЭВМ у распространителя счета 97 “Расходы будущих периодов”.

В целях обоснованности применения льготы по НДС и распространителям, и конечным пользователям программ для ЭВМ стоит руководствоваться абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, т.е. учитывать неисключительное право пользования программой для ЭВМ на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в лицензионном (сублицензионном) договоре. При этом периодические платежи за пользование правом на программу для ЭВМ включать в расходы отчетного периода, а платежи в виде фиксированного разового платежа отражать в бухгалтерском учете распространителя (конечного пользователя) как расходы будущих периодов (счет 97) и списывать в течение срока действия лицензионного (сублицензионного) договора, т.е. в течение срока, на который передано неисключительное право пользования программой для ЭВМ.
В связи с неотражением в текущем бухгалтерском законодательстве моментов, связанных с “перепродажей” неисключительного права пользования программами для ЭВМ, вопрос о том, на какой счет списывать стоимость права пользования программой для ЭВМ у распространителя, остается открытым. Вместе с тем представляется логичным списывать стоимость указанного права на счет 26 “Общехозяйственные расходы”. Этот счет используют организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), для обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности. Распространитель неисключительных прав на программы для ЭВМ как раз выступает в роли дилера в экономическом смысле, не являясь при этом торговой организацией применительно к данному виду деятельности.

Следует отметить, что использование счета 97 “Расходы будущих периодов” для учета операций по реализации и приобретению программ для ЭВМ - практически единственный, но далеко не идеальный вариант учета, предложенный ПБУ 14/2007. Дело в том, что в форме бухгалтерского баланса (форма N 1) строка “Расходы будущих периодов” находится в Разд. 2 “Оборотные активы” бухгалтерского баланса и относится к строке 210 “Запасы”. Это может сыграть негативную роль, в частности, при анализе финансового состояния организации - участника торгового оборота неисключительных прав на программы для ЭВМ, проводимом кредитной организацией с целью решения вопроса о выдаче кредита указанной организации.
Для обоснованности применения льготы по НДС при распространении программ для ЭВМ, предусмотренной п. 2 ст. 149 НК РФ, необходимо соблюсти следующие условия:

договор на реализацию программы для ЭВМ должен быть заключен в форме лицензионного (сублицензионного) договора на передачу неисключительных прав пользования данной программой;
лицензионные (сублицензионные) договоры должны быть заключены по всей цепочке распространения программы для ЭВМ;
в целях избежания переквалификации сделки требуется юридическая чистота лицензионных (сублицензионных) договоров, опосредующих всю цепочку распространения программы для ЭВМ;
необходим корректный бухгалтерский учет операций по реализации и приобретению программ для ЭВМ.

М.Овсянникова
Налоговый юрист компании “Бейкер Тилли Русаудит”